Consulta vinculant en relació a la deduïbilitat als efectes de l’impost sobre societats de les quantitats satisfetes per una societat a un treballador per compte propi i a la consideració als efectes de l’ impost sobre la renda de les persones físiques de les quantitats percebudes pel treballador per compte propi en qüestió.

Amb referència a la vostra consulta, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 12 estableix que:

“Article 12. Rendes íntegres del treball

1. Tenen la qualificació de rendes del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendes d’activitats econòmiques. En particular, tenen aquesta consideració:

a) Els sous i els salaris.

b) Les prestacions econòmiques ordinàries per desocupació involuntària.

c) Les remuneracions en concepte de despeses de representació.

d) Les dietes i despeses de viatge, quan estiguin sotmeses a l’obligació de cotització d’acord amb la normativa reguladora de la Caixa Andorrana de Seguretat Social.

e) Les opcions sobre accions concedides en el marc d’una relació laboral.

f) El preavís, les compensacions econòmiques, així com qualsevol altra indemnització per acomiadament o cessament del treballador.

g) Les rendes percebudes en mèrit de l’exercici i ocupació de càrrecs públics.

h) Les contribucions o aportacions satisfetes pels empresaris a plans de pensions i altres instruments de previsió social que tinguin per objecte la instrumentació de compromisos per pensions i que donin lloc a les rendes, a què es fa referència a les lletres c), d) i e) de l’apartat 2 d’aquest article, excloses les corresponents a la Caixa Andorrana de la Seguretat Social, sempre i quan es transmeti a favor del beneficiari, de forma irrevocable i des del moment inicial, el dret a la percepció de les prestacions futures.

2. En tot cas, tenen la consideració de rendes del treball:

a) Les beques.

b) Les pensions compensatòries percebudes pels cònjuges i les anualitats per aliments.

c) Les pensions i altres prestacions similars, de caràcter públic o privat, derivades d’una ocupació anterior, quan siguin percebudes pel mateix treballador.

d) Les prestacions rebudes pels beneficiaris de plans de pensions, quan siguin percebudes pel partícip del pla.

e) Les prestacions rebudes pels beneficiaris de contractes d’assegurança col·lectius que instrumentin compromisos per pensions, derivades d’una ocupació anterior, quan siguin percebudes pel mateix treballador.

f) Les rendes derivades de la impartició de cursos, conferències, col·loquis, seminaris i d’altres similars, excepte quan tinguin la consideració de rendes d’activitats econòmiques.

g) Les prestacions percebudes en aplicació de la normativa de serveis socials i sociosanitaris. A aquests efectes, no es consideren rendes les prestacions percebudes en concepte de reemborsaments satisfets per la Caixa Andorrana de la Seguretat Social així com per entitats asseguradores, amb la finalitat de cobrir les despeses mèdiques, sanitàries, hospitalàries, les d’internament, així com les despeses de desplaçament i les d’allotjament establertes en la Llei de la Caixa Andorrana de la Seguretat Social, així com la seva normativa reguladora.

h) Les retribucions derivades de l’elaboració d’obres literàries, artístiques o científiques quan es cedeix el dret a la seva explotació.

3. La renda íntegra del treball corresponent a les pensions i altres prestacions similars, excloses les satisfetes per la Caixa Andorrana de la Seguretat Social, a la qual es refereixen les lletres c), d) i e) de l’apartat 2 anterior, es reduirà en l’import de les aportacions i contribucions fetes per l’empresari i imputades fiscalment a la persona a qui es vinculin les prestacions, així com en l’import de les aportacions i contribucions fetes per aquesta persona, llevat que hagin reduït la base de tributació d’acord amb el que es preveu a l’article 39.

A l’efecte de computar la renda íntegra del treball, en els casos en què la pensió o prestació es rebi en forma de renda, les aportacions o contribucions que hauran de reduir la renda d’acord amb el paràgraf anterior es calcularan aplicant, sobre la renda percebuda en cada període impositiu, el percentatge resultant de dividir les aportacions i contribucions totals susceptibles de reducció d’acord amb el paràgraf anterior, per l’import de la provisió matemàtica a la data de constitució de la renda. La reducció total aplicable durant tota la duració de la renda no podrà superar l’import total de les aportacions i contribucions susceptibles de reducció d’acord amb el paràgraf anterior.”

D’altra banda, el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 14, apartat 1, estableix que:

“Article 14. Rendes íntegres d’activitats econòmiques

1. Es consideren “rendes íntegres d’activitats econòmiques” les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.”

El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 28 estableix que:

“Article 28. Valoració de les operacions

La valoració de les operacions entre els obligats tributaris subjectes a aquest impost i altres persones físiques o entitats vinculades es realitza pel seu valor normal de mercat, en els termes que preveu la Llei de l’impost sobre societats.”

El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 9, apartat 3, estableix que:

“Article 9. Concepte i determinació de la base de tributació

3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei.”

El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 13 estableix que:

“Article 13. Despeses no deduïbles

1. No són deduïbles de la base de tributació les partides següents:

a) Les que representin una retribució del patrimoni net. Queden assimilades a aquestes els pagaments efectuats als partícips no gestors en els contractes de comptes en participació.

b) Les derivades de la comptabilització de l’impost sobre societats. Tampoc tenen la consideració d’ingressos els procedents d’aquesta comptabilització.

c) Les quotes de tributació que, en el seu cas, l’obligat tributari hagi satisfet per l’impost comunal sobre els rendiments arrendataris, per l’impost comunal de radicació d’activitats comercials, empresarials i professionals, i per l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

d) Les multes i sancions penals i administratives, i el recàrrec de constrenyiment que regula la lletra c) de l’apartat 3 de l’article 33 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, del 19 de desembre de 1996.

e) Les pèrdues del joc.

f) Els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors. En qualsevol cas, no es consideraran donatius ni liberalitats, les realitzades a entitats sense ànim de lucre que estiguin inscrites en el corresponent Registre oficial.

g) No obstant el previst en la lletra f), els donatius efectuats pels obligats tributaris a entitats reconegudes com a entitats sense ànim de lucre són deduïbles per la determinació de la base de tributació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.

2. Les remuneracions a consellers i administradors vinculades específicament a l’acompliment d’aquests càrrecs només són deduïbles quan siguin previstes en els estatuts de la societat, i tenen pel perceptor la consideració de rendes subjectes a l’impost sobre societats o a l’impost sobre les activitats econòmiques, segons si es tracta d’una persona jurídica o de persones físiques, segons el cas.”

El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 16 estableix que:

“Article 16. Operacions vinculades

1. Es considera que hi ha vinculació quan unes mateixes persones o entitats participen directament o indirectament en la direcció, el control o el capital de dues entitats. En tot cas, es consideren “persones o entitats vinculades” les següents:

a) Una entitat i els seus socis o partícips.

b) Una entitat i els seus consellers o administradors de fet o de dret.

c) Una entitat i els cònjuges o persones unides per relacions de parentiu, en línia directa o col·lateral, per consanguinitat fins al tercer grau dels socis o partícips, consellers o administradors.

d) Una entitat i una altra entitat participada per la primera indirectament, almenys, en el 25 per cent del capital social o del patrimoni net.

e) Dues entitats que pertanyin a un grup.

f) Dues entitats en les quals els mateixos socis o partícips o els seus cònjuges, o persones unides per relacions de parentiu, en línia directa o col·lateral, per consanguinitat fins al tercer grau, participin, directament o indirectament, almenys, en el 25 per cent del capital social o del patrimoni net.

g) Una entitat resident fiscal en territori andorrà i els seus establiments permanents a l’estranger.

h) Una entitat no-resident fiscal en territori andorrà i els seus establiments permanents en el territori esmentat.

2. En els casos en què la vinculació es defineixi segons la relació “socis o partícips-entitat”, la participació ha de ser igual o superior al 15 per cent, o al 3 per cent si es tracta de valors admesos a negociació en un mercat secundari.

Així mateix, hi ha grup, a l’efecte d’aquest article, quan una societat posseeixi, directament o indirectament, el control d’una altra o d’altres. En particular, es presumeix que hi ha control quan una societat, que es qualifica com a dominant, es trobi en una relació amb una altra societat, que es qualifica com a dependent, quan posseeixi la majoria dels drets de vot.

3. Les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat. S’entén per valor normal de mercat el que haurien convingut persones o entitats independents en condicions de lliure competència.

4. El ministeri encarregat de les finances pot comprovar que les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades s’han valorat pel seu valor normal de mercat i practicar, en el seu cas, les correccions valoratives oportunes respecte de les operacions subjectes a aquest impost, a l’impost sobre la renda d’activitats econòmiques i a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals. El ministeri encarregat de les finances queda vinculat pel nou valor respecte la resta de persones o entitats vinculades.

La valoració administrativa no pot generar per aquest impost ni, en el seu cas, per l’impost sobre la renda d’activitats econòmiques o per l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals d’una renda superior a l’efectivament derivada de l’operació per al conjunt de les persones o entitats que l’haguessin realitzat.

5. Els obligats tributaris que realitzin operacions vinculades poden sol·licitar al ministeri encarregat de les finances la seva assistència a l’efecte de la determinació i la fixació del valor normal de mercat de les seves operacions vinculades amb caràcter previ a la seva realització. Aquesta sol·licitud s’ha d’acompanyar d’una proposta de valoració fonamentada en el valor de mercat amb una descripció dels fets i les circumstàncies de les operacions de què es tracti i una descripció del mètode proposat.

El ministeri encarregat de les finances pot establir acords previs de valoració amb administracions tributàries d’altres països en el marc de convenis de doble imposició, a l’efecte de determinar conjuntament el valor normal de mercat de les operacions de l’obligat tributari.

L’acord de valoració a què s’arriba entre l’obligat tributari i el ministeri encarregat de les finances té efectes respecte de les operacions realitzades amb posterioritat a la data en què s’aprovi, i té validesa durant els períodes impositius que es concretin en l’acord. Així mateix, en l’acord es pot establir que els seus efectes arribin a les operacions del període impositiu en curs, així com a les operacions realitzades en períodes impositius anteriors, sempre que no hagin estat objecte de regularització per part del ministeri encarregat de les finances.

En el cas de variació significativa de les circumstàncies econòmiques existents en el moment de l’aprovació de l’acord entre el ministeri encarregat de les finances i l’obligat tributari, l’acord esmentat ha de ser modificat de comú acord per adequar-lo a les noves circumstàncies econòmiques o, en cas que no s’arribi a un acord, ha de ser cancel·lat. La informació subministrada en el marc d’aquest procediment no pot ser utilitzada per a fins diferents dels que preveu aquest apartat per part del ministeri encarregat de les finances.

Reglamentàriament s’han de desenvolupar els principis establerts en relació amb els acords previs de valoració, especialment les normes relatives a la presentació de les propostes i els contactes preliminars, l’articulació dels acords, la comprovació administrativa de la seva correcta aplicació, la pròrroga, la modificació, la cancel·lació i la revocació d’aquests acords.

El ministeri encarregat de les finances ha de notificar a l’obligat tributari sol·licitant la seva decisió d’acceptar o rebutjar la posada en marxa o l’aplicació del procediment que estableix aquest precepte en un termini no superior a sis mesos, a comptar de la data en què la sol·licitud hagi tingut entrada en qualsevol dels registres del ministeri encarregat de les finances o des de la data d’esmena a requeriment d’aquest ministeri. Si transcorre aquest termini sense haver-se produït una resolució expressa, la sol·licitud, quan hagi estat acompanyada d’una proposta raonada de valoració, s’entén estimada.

6. Sense perjudici del que preveuen els apartats anteriors, les despeses financeres incorregudes per entitats residents fiscals corresponents a operacions realitzades, directament o indirectament, amb persones físiques residents fiscals vinculades o amb persones o entitats no-residents fiscals vinculades no tenen la consideració de despeses deduïbles fiscalment, excepte si l’obligat tributari prova que aquest finançament s’ha acordat en condicions equiparables a les de mercat entre parts independents.”

Atès el contingut dels articles esmentats anteriorment i que la persona física contractada no és assalariada de la societat, entenem que als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques les rendes que percep la persona en qüestió tenen la consideració de rendiments d’activitat econòmica. Pel que fa a la despesa comptabilitzada per la societat derivada de la renda pagada a la persona mencionada anteriorment, entenem que als efectes de l’impost sobre societats és una despesa deduïble per determinar la base de tributació de l’entitat. Una comptabilització adequada de la despesa esdevé essencial com a prova d’una eventual comprovació tributària.

D’altra banda, us informem que les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat.