Consulta vinculant en relació a la tributació d’una renda del treball no sotmesa a cotització a la CASS.
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
Consulta
ANTECEDENTS
El consultant, persona física resident fiscal al Principat d’Andorra..
EXPOSA
Que, d’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en el càlcul de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques de l’exercici 2015:ü
DESCRIPCIÓ DELS FETS
El consultant esta contractat com a pilot d’avió per compte d’una companyia aèria amb seu al Regne Unit.
En aplicació de les disposicions internacionals que regulen el règim de cotitzacions dels membres del personal de les companyies aèries, la companyia aèria ha de satisfer les cotitzacions socials en el país on es troba situada la “base d’afectació” del treballador. L’esmentada base està definida com l’indret des del qual el treballador comença o finalitza normalment el seu servei.
Pel fet de ser resident a Andorra, la major part de les seves sortides i arribades s’efectua en territori francès. Així doncs, el consultant percep la seva nòmina i cotitza a la seguretat social a França –aproximadament el 13% del salari brut mensual-.
Per aquest mateix motiu, la renda de l’interessat està també sotmesa a retencions d’origen francès en concepte de CSG (Contribution Sociale Generalisée) i CRDS (Contribution pour le Remboursement de la Dette Sociale) –aproximadament el 8% del salari brut mensual-. Si bé existeix certa controvèrsia al voltant de la classificació de la CSG i de la CRDS a causa de les seves particularitats, ambdues contribucions en territori francès.
A part de les cotitzacions i de les retencions esmentades, la tipologia d’activitat del sol·licitant li genera també unes determinades despeses de viatge i allotjament habituals.
NORMATIVA APLICABLE
- Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.
CONSIDERACIONS
La Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant Llei de l’IRPF), article 12, determina la tipologia de rendes que han de tenir la consideració de rendes del treball, entre les que s’inclouen “Els sous i els salaris”.
D’altra banda, l’article 13.2. de la Llei de l’IRPF precisa que les úniques despeses deduïbles a fi de determinar la renda neta del treball dels obligats tributaris són:
a) Les cotitzacions a la Caixa Andorrana de la Seguretat Social en la part corresponent al treballador.
b) En concepte d’altres despeses, un 3 per cent dels rendiments íntegres del treball, exclosos els conceptes indicats en les lletres b), c), d), e), f) i g) de l’apartat 1 de l’article 12 i en les lletres b), c), d), e) i g) de l’apartat 2 de l’article 12, fins a un màxim de 2.500 euros.
En aplicació dels esmentats articles, si les rendes percebudes pel sol·licitant haguessin de tenir la consideració de rendes del treball, i s’hagués de declarar l’import del salari brut que figura en el rebut de sou*, en resultaria que el consultant estaria subjecte a l’IRPF sobre la base d’unes rendes molt superiors a les que realment percep.
Així doncs, sorgeix el dubte sobre la qualificació que hauria de tenir la renda derivada de la situació laboral del sol·licitant, sobre les despeses deduïbles i sobre la consideració de la naturalesa dels imports satisfets a efectes de CSG i CRDS (i la seva possible deducció per evitar la doble imposició internacional).
*S’adjunta, amb el present escrit, una còpia del rebut de sou corresponent al mes de març del 2015 per tal de fer la situació més entenedora (Doc.1).
MANIFESTACIÓ EXPRESSA
Es manifesta expressament que al moment de presentació de la present consulta, el consultant no té coneixement de que s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui al cas aquí plantejat.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Tenint en compte les circumstancies exposades, així com la aparent incongruència derivada d’aplicar els criteris establerts per la Llei de l’IRPF en el present cas, sembla pertinent i necessari plantejar les següents qüestions:
1- Quina qualificació haurien de tenir les rendes obtingudes a l’estranger en tant que pilot d’avió: rendes del treball, rendes procedents de la realització d’activitats econòmiques o altres?
2- En base al rebut de sou adjunt, quin és l’import que s’hauria de considerar i declarar com a renda integra del sol·licitant en relació a les esmentades rendes i quines despeses podrien tenir la consideració de fiscalment deduïbles a fi de determinar la renda neta del sol·licitant?
3- Es poden considerar com a despeses deduïbles les despeses de viatge i allotjament suportades pel sol·licitant en el desenvolupament de la seva activitat?
4- I finalment, les retencions suportades sobre les esmentades rendes en concepte de CSG i CRDS tenen la consideració de ser impostos de característiques similars a l’IRPF o a l’impost sobre la renda dels no residents fiscals a efectes d’aplicar la reducció per eliminar la doble imposició internacional?
SOL•LICITA
Que es tingui per presentada aquesta consulta i, previs els tràmits oportuns, procedeixi a la resolució de la mateixa i a la seva posterior notificació a la direcció indicada a l’encapçalament.
Resposta
Amb referència a la primera qüestió exposada en la vostra consulta, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 12, apartat 1.a) estableix que:
“Article 12. Rendes íntegres del treball
1. Tenen la qualificació de rendes del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendes d’activitats econòmiques. En particular, tenen aquesta consideració:
a) Els sous i els salaris.”
D’altra banda, el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 14, apartat 1, estableix que:
“Article 14. Rendes íntegres d’activitats econòmiques
1. Es consideren “rendes íntegres d’activitats econòmiques” les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.”
Atès el contingut dels articles exposats anteriorment, entenem que el salari que percep el consultant té la consideració de renda del treball als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques.
Pel que fa a la segona i a la tercera qüestions, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 13 estableix que:
“Article 13. Rendes netes del treball
1. Les rendes netes del treball són el resultat de minorar les rendes íntegres del treball en l’import de les despeses deduïbles.
2. Són despeses deduïbles exclusivament les següents:
a) Les cotitzacions a la Caixa Andorrana de la Seguretat Social en la part corresponent al treballador.
b) En concepte d’altres despeses, un 3 per cent dels rendiments íntegres del treball, exclosos els conceptes indicats en les lletres b), c), d), e), f) i g) de l’apartat 1 de l’article 12 i en les lletres b), c), d), e) i g) de l’apartat 2 de l’article 12, fins a un màxim de 2.500 euros.”
La renda íntegra del treball es compondrà per totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral. Per tal de determinar el rendiment net, el consultant podrà deduir un 3 per cent dels rendiments íntegres del treball, fins a un màxim de 2.500 euros. D’altra banda, atès el contingut de l’article 13, apartat 2, de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, entenem que les despeses de viatge i allotjament suportades pel consultant no tenen la consideració de despeses deduïbles.
Pel que fa a la quarta qüestió, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 48 estableix que:
“Article 48. Deducció per eliminar la doble imposició internacional
1. Quan en la base de tributació de l’obligat tributari s’integrin rendes o guanys de capital obtinguts i gravats a l’estranger, es dedueix de la quota de tributació la menor de les dues quantitats següents:
a) L’import efectiu satisfet a l’estranger per raó d’un impost de característiques similars a aquest impost o a l’impost sobre la renda dels no residents fiscals que hagi sotmès a imposició l’obligat tributari sobre aquestes rendes o guanys.
b) L’import de la quota de tributació que correspondria pagar al Principat d’Andorra per les rendes esmentades si s’haguessin obtingut en territori andorrà. A l’efecte del càlcul d’aquest import, la base de tributació corresponent a la renda estrangera es determina d’acord amb la normativa d’aquest impost, i són únicament imputables a aquesta base de tributació les despeses específicament connectades amb la generació de la renda esmentada.
2. L’import de l’impost satisfet a l’estranger s’inclou en la renda d’acord amb el que preveu l’apartat anterior i, igualment, forma part de la base de tributació, encara que no sigui plenament deduïble.
3. Quan l’obligat tributari hagi obtingut en el període impositiu diverses rendes de l’estranger, la deducció es calcula conjuntament per a totes.
4. Les quantitats no deduïdes per insuficiència de quota de tributació es poden deduir en els tres períodes impositius que concloguin posteriorment. A aquest efecte, l’obligat tributari ha d’acreditar la procedència i la quantitat de la deducció que pretengui efectuar mitjançant l’exhibició dels suports documentals oportuns, sigui quin sigui el període en què es va originar el dret a la deducció.
5. Sense perjudici del que preveuen els apartats anteriors, quan en períodes impositius anteriors l’obligat tributari hagi obtingut rendes negatives netes a través d’un establiment permanent a l’estranger que s’hagin integrat en la base de tributació de l’entitat, la deducció només s’aplica posteriorment respecte de les rendes obtingudes per a l’establiment permanent esmentat a partir del moment en què se superi la quantitat d’aquestes rendes negatives.”
Atès el contingut de l’article anterior, entenem que el consultant podrà deduir de la quota de tributació, amb els termes que estableix l’article 48 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, les quantitats satisfetes a l’estranger en concepte d’un impost que tingui com a característica essencial gravar la renda obtinguda per la persona en qüestió. Segons la informació proporcionada, entenem que les quantitats suportades pel consultant en concepte de CSG (Contribution Sociale Generalisée) i CRDS (Contribution pour le Remboursement de la Dette Sociale) no deriven d’un impost de característiques similars a l’impost sobre la renda de les persones físiques andorrà i, per tant, entenem que no són deduïbles de la quota de tributació de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Per altra banda s’ha de tenir en compte que aquests no figuren en la llista d’impostos coberts pel conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern de la República Francesa per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda.