Consulta vinculant en relació a la pèrdua derivada de la condonació d’un deute.
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats.
Consulta
ANTECEDENTS
ASSUMPTE
Impost sobre societats.- Tributació de la condonació d’un deute per part d’una entitat bancària a una entitat religiosa sense ànim de lucre.
Els sotasignats, actuant mancomunadament en nom i representació de la societat consultant., com lletrats i assessors legals de la mateixa, compareixen i com millor procedeixi en Dret.
MANIFESTEN
Que mitjançant el present escrit, i a tenor del previst en l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, (en endavant, LBOT) que en aquest moment no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributaria previstos en l’article 25.1b) del Decret de l’11-02-2015 pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels tributs (en endavant, RAT). Per tant, es sol·licita el criteri d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats.
I. ANTECEDENTS
La meva representada està pensant sobre la possibilitat de que, durant el període impositiu 2016, es dugui a terme la condonació d’un deute que té amb ella una entitat eclesiàstica del Principat d’Andorra. Concretament, una església parroquial.
Arrel de l’entrada en vigor de l’Acord entre el Principat d’Andorra i la Santa Seu, del 15-5-2008 i amb l’article 11.3 paràgraf 2 de la Constitució, es reconeix a les entitats de l’ Església la plena capacitat jurídica dins de l’àmbit de l’ordenament general així com l’exercici lliure i públic de les seves activitats i el manteniment de les relacions de col·laboració especial amb l’Estat d’acord amb la tradició andorrana.
D’altra banda, l’article XIII de l’esmentat acord, reconeix el caràcter lucratiu de les activitats realitzades per part de l’Església i les seves entitats creades d’acord amb els seus propis fins.
Aquesta possible condonació ve motivada per l’antiguitat del deute i el caràcter infreqüent del mateix. Aquest es va constituir a l’any 1987 amb un venciment de deu anys i posteriors renovacions de dos anys
En aquest sentit, la meva representada, es planteja la tributació en l’Impost sobre Societats per la cancel·lació del deute mitjançant la condonació del mateix.
Concretament, si aquesta condonació ha ser qualificada com un donatiu a una entitat sense ànim de lucre o si hi ha de ser tractada com una pèrdua al tractar-se d’un crèdit irreversible.
II. QUALIFICACIÓ JURÍDICA
i. Condonació com a donatiu a una entitat sense ànim de lucre.
En el supòsit que aquesta condonació fos qualificada com a donatiu a una entitat sense ànim de lucre, les lletres f) i g) de l’apartat primer de l’article 13 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, estableixen el següent:
“Article 13
Despeses no deduïbles
1. No són deduïbles de la base de tributació les partides següents:
[...]
f) Els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors. En qualsevol cas, no es consideraran donatius ni liberalitats, les realitzades a entitats sense ànim de lucre que estiguin inscrites en el corresponent Registre oficial.
g) No obstant el previst en la lletra f), els donatius efectuats pels obligats tributaris a entitats reconegudes com a entitats sense ànim de lucre són deduïbles per la determinació de la base de tributació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.”
En conseqència, i en aplicació de l’establert a l’apartat anterior, la quantitat no cobrada i objecte de la possible condonació podria resultar deduïble en concepte de donatiu en l’Impost sobre Societats.
ii. Condonació com una despesa al tractar-se d’una pèrdua irreversible d’un crèdit de caràcter ja infreqüent.
En el supòsit que aquesta condonació fos qualificada com una pèrdua de caràcter irreversible, l’apartat 3 de l’article 9 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats estableix el següent:
“3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei.”
En conseqència, en aplicació de l’establert a l’apartat anterior i, en absència de precepte en la normativa de l’Impost sobre Societats que disposi una correcció al resultat comptable que afecti a aquest concepte de despesa per la quantitat no cobrada i objecte de la possible condonació, podria resultar deduïble en l’Impost Sobre Societats de la meva representada si es qualifiqués la condonació com a pèrdua irreversible.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Es sol·licita a l’Administració Tributària, que a la vista de quant s’ha exposat, evacuï criteri vinculant sobre les següents qüestions d’acord a l’establert a l’article 65 de la LBOT.
i. Qualificació de la condonació a efectes de l’Impost sobre Societats de la meva representada, com un donatiu a una entitat sense ànim de lucre o una pèrdua al tractar-se d’un crèdit irreversible.
ii. Determinació del caràcter deduïble de la despesa de la qualificació empresa per l’Administració Tributària.
Resposta
Amb referència a la vostra consulta, us informem que el Decret legislatiu del 29-04-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 9 estableix que:
“Article 9. Concepte i determinació de la base de tributació
1. La base de tributació està constituïda per l’import de la renda en el període impositiu.
2. La base de tributació es determina pel mètode de determinació directa, pel sistema de determinació objectiva en els casos previstos en aquesta Llei i, subsidiàriament, pel mètode de determinació indirecta, d’acord amb el que disposa, en aquest últim cas, l’article 29 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, del 19 de desembre de 1996.
3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei.
4. En el sistema de determinació objectiva, la base de tributació es calcula aplicant les regles que estableix l’article 24 bis d’aquesta Llei.”
El Decret legislatiu del 29-04-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 11 estableix que:
“Article 11. Correccions de valor: pèrdues per deterioració del valor dels elements patrimonials
1. Són deduïbles fiscalment les pèrdues per deterioració de valor que preveu la normativa comptable amb les condicions assenyalades, en el seu cas, en el punts següents d’aquest article.
2. Les pèrdues per deterioració dels crèdits derivades de les possibles insolvències dels deutors, quan en el moment de la meritació de l’impost es doni alguna de les circumstàncies següents:
a) Que hagi transcorregut el termini de sis mesos des del venciment de l’obligació.
b) Que el deutor estigui declarat en situació de suspensió de pagaments o fallida.
c) Que el deutor estigui processat pel delicte d’aixecament de béns.
d) Que les obligacions hagin estat reclamades judicialment o siguin objecte d’un litigi judicial de la solució del qual depengui el cobrament.
Les pèrdues respecte dels crèdits que s’esmenten tot seguit només són deduïbles si són objecte d’un procediment judicial que versi sobre la seva existència o quantia:
- Els que deuen les entitats de dret públic o són fiançats per aquestes entitats.
- Els fiançats per entitats de crèdit.
- Els garantits mitjançant drets reals, pacte de reserva de domini i dret de retenció, excepte en els casos de pèrdua o depreciació de la garantia.
- Els garantits mitjançant un contracte d’assegurança de crèdit o caució.
- Els que hagin estat objecte de renovació o pròrroga expressa.
No són deduïbles les pèrdues per a la cobertura del risc derivat de les possibles insolvències de persones o entitats vinculades amb el creditor en els termes que preveu l’article 16, llevat del cas d’insolvència declarada judicialment.”
D’altra banda, el Decret legislatiu del 29-04-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 13, apartat 1, estableix que:
“Article 13. Despeses no deduïbles
1. No són deduïbles de la base de tributació les partides següents:
a) Les que representin una retribució del patrimoni net. Queden assimilades a aquestes els pagaments efectuats als partícips no gestors en els contractes de comptes en participació.
b) Les derivades de la comptabilització de l’impost sobre societats. Tampoc tenen la consideració d’ingressos els procedents d’aquesta comptabilització.
c) Les quotes de tributació que, si escau, l’obligat tributari hagi satisfet per l’impost comunal sobre els rendiments arrendataris, per l’impost comunal de radicació d’activitats comercials, empresarials i professionals, i per l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
d) Les multes i sancions penals i administratives, i el recàrrec de constrenyiment que regula la lletra c) de l’apartat 3 de l’article 33 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, del 19 de desembre de 1996.
e) Les pèrdues del joc.
f) Els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors. En qualsevol cas, no es consideraran donatius ni liberalitats, les realitzades a entitats sense ànim de lucre que estiguin inscrites en el corresponent Registre oficial.
g) No obstant el previst en la lletra f), els donatius efectuats pels obligats tributaris a entitats reconegudes com a entitats sense ànim de lucre són deduïbles per determinar la base de tributació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.”
Vistos els articles anteriors, i atès que no existeix vinculació entre les parts, en cas que el consultant hagi exercit totes les accions legals al seu abast per cobrar el deute, no hi hagi animus donandi, i es doni alguna de les circumstàncies
mencionades a l’article 11 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, entenem que la pèrdua en qüestió serà deduïble. En cas contrari, l’operació en qüestió tindrà la consideració de liberalitat, que tal com estableix l’article 13 no és una despesa deduïble per determinar la base de tributació de l’impost.
No obstant això, en el cas que l’entitat hagi formalitzat una donació a favor d’una entitat sense ànim de lucre inscrita en el corresponent registre oficial, entenem que podrà deduir l’import de la donació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.
L’obligat tributari haurà de disposar dels elements de prova necessaris i suficients que justifiquin qualsevol de les operacions anteriors davant d’un eventual procediment de comprovació.