Consulta vinculant en relació a: la consideració als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques de la renda derivada de la transmissió d’un bé immoble que genera rendiments de capital immobiliari, al criteri per diferenciar els rendiments de capital immobiliari dels rendiments d’activitat econòmica i a la consideració de la renda derivada de l’arrendament d’una llicencia. D’altra banda, la consulta també fa referencia a la tributació d’una aportació d’un bé immoble i d’una llicència realitzada per una persona física resident fiscal a Andorra a una societat andorrana.
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques. · Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte.
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
Consulta
ANTECEDENTS
1. Que el consultant, persona física, és propietari dels béns i titular dels drets que es detallen a continuació:
- Parcel·la de terreny.
- Llicència per explotar el terreny.
Que el consultant arrenda el conjunt de béns i drets detallats, i que ha tributat d’acord amb la normativa vigent per les rendes obtingudes per la cessió del citat conjunt de béns i drets presentant la declaració de l’Impost sobre Activitats Econòmiques en tots els exercicis per superar la xifra de negocis de 40.000 euros.
2. Que el consultant és soci de la societat de dret andorrà X, en la que té una participació del 50 per 100. Tots els accionistes de la societat X tenen entre ells un parentiu per consanguinitat en línia descendent, ascendent i/o colateral en primer grau.
Que el consultant es planteja aportar els béns i drets detallats anteriorment a la societat
X que continuaria desenvolupant la mateixa activitat que el consultant.
A continuació es cita la normativa que entenem pot resultar d’aplicació:
a. Impost sobre les Plusvàlues
Que d’acord amb l’article 3 de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’Impost sobre les Plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, IP), la transmissió del terreny
estaria subjecta a ’IP.
“1. Estan subjectes a aquest impost les plusvàlues que es posin de manifest en les transmissions patrimonials, oneroses o lucratives “inter vivos”, de tota classe de béns immobles, així com en la cessió de drets reals sobre els béns immobles”
b. Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, IRPF)
Que d’acord amb l’article 4 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’IRPF preveu el següent:
“4. No estan subjectes a aquest impost les rendes següents:
a) Els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions de béns que estiguin subjectes a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.”
Que d’acord amb l’article 18 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’IRPF preveu el següent:
“1. Es consideren “béns i drets destinats a una activitat econòmica” els següents:
a) Els béns immobles en què el contribuent duu a terme la seva activitat.”
“2. L’afectació o desafectació de béns i drets a una activitat econòmica que segueixin formant part del patrimoni de l’obligat tributari no genera rendes positives ni negatives a efectes impositius.
Excepte en cas que la desafectació es produeixi per motiu de cessament de l’activitat, si la transmissió a terceres persones es produeix abans que hagin transcorregut tres anys, es considera que la desafectació dels béns o drets genera rendes d’activitats econòmiques positives o negatives a efectes impositius.”
Que d’acord amb l’article 14 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’IRPF:
“2. L’obligat tributari que realitzi l’activitat d’arrendament de béns immobles pot optar per tributar d’acord amb el que es preveu en els articles 20 i 21, com a rendes del capital immobiliari.”
Que d’acord amb l’article 24.3 de la Llei 5/2014, el 24 d’abril, de l’ IRPF, preveu que no tindran la consideració de guanys patrimonials els aflorats en certes aportacions no dineràries. En particular:
“c) En les aportacions no dineràries de qualsevol tipus de béns o drets realitzades en favor de societats en què tots els accionistes i les persones físiques que aporten els béns o drets esmentats tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau, o siguin cònjuges, o siguin persones que integrin les unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella.
En tot cas, les participacions de la societat destinatària de l’aportació rebudes per la persona que efectua l’aportació conserven, a efectes impositius, el valor d’adquisició originari dels béns o drets aportats.”
c. Impost General Indirecte (en endavant IGI)
En la mesura que el consultant arrenda el citat’ conjunt de béns i drets repercutint ’IGI al tipus general per considerar-lo un arrendament de negoci, sorgeix el dubte de quina tributació indirecta exigirà l’Administració per l’aportació a realitzar. L’article 6 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’IGI, preveu que no estaran subjectes a l’impost:
“1. La transmissió d’un conjunt d’elements corporals, i en el seu cas, incorporals que, formant part del patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, constitueixen una unitat econòmica autònoma capaç de desenvolupar una activitat empresarial o professional pels seus propis mitjans.
Queden excloses de la no subjecció a què es refereix el paràgraf anterior les transmissions següents:
a) Les realitzades per qui té la condició d’empresari o professional per dedicar-se a l’arrendament d’immobles.
b) Les efectuades per qui té la condició d’empresari o professional exclusivament per la realització ocasional de les operacions de promoció, urbanització, construcció o rehabilitació d’edificacions amb caràcter ocasional que siguin objecte de transmissió.
A aquests efectes, es considera com a mera cessió de béns la transmissió de béns arrendats quan no s’acompanya d’una estructura organitzativa de factors de producció materials i humans o d’un d’ells, que permet considerar la mateixa, constitutiva d’una unitat econòmica autònoma.
En el cas que els béns i drets transmesos o part d’ells es desafectin posteriorment de les activitats econòmiques que determinen la no subjecció prevista en aquest número, l’esmentada desafectació queda subjecta a l’impost en la forma establerta per a cada cas en aquesta Llei.”
QÜESTIÓ PLANTEJADA
A partir de la descripció dels fets en relació a la propietat dels béns indicats i de la seva explotació, les qüestions a plantejar per part del consultant al Ministeri encarregat de les Finances són les següents:
1. Confirmació, tal i com aquesta part entén, que el consultant no realitza una activitat econòmica a efectes de l’IRPF.
En el supòsit que es consideri que el consultant realitza una activitat econòmica, confirmació que en la mesura que opti per declarar els rendiments procedents del lloguer com a rendes de capital immobiliari la possible renda obtinguda en la transmissió de l’immoble tindrà la consideració de guany patrimonial i per tant no generarà rendes d’activitats econòmiques.
2. Confirmació si un criteri vàlid per diferenciar els rendiments del capital immobiliari dels rendiments d’activitat econòmica a efectes de l’IRPF, és l’existència per part del beneficiari dels rendiments d’activitat econòmica d’almenys un treballador dedicat a temps complert a l’activitat de lloguer d’immobles, o bé, en el supòsit que tingui subcontractada la gestió dels lloguers, l’existència d’un volum de feina suficient que requerís tenir una persona contractada en aquestes condicions.
3. Confirmació, tal i com aquesta part entén, que des del punt de vista de l’IRPF el consultant no té la consideració d’empresari i que els ingressos que obté de l’arrendament del
terreny tenen la consideració de:
a. Rendiments de capital immobiliari per la part del terreny cedit d’acord amb el que preveu l’article 20 de la citada Llei 5/2014, del 24 d’abril.
b. Rendiments del capital mobiliari per la part de l’arrendament de la llicència d’acord amb el que preveu l’article 22.4 de la citada Llei 5/2014, del 24 d’abril.
4. Confirmació, tal i com aquesta part entén:
a. Que l’aportació del terreny a
la societat X està subjecte a l’Impost sobre Plusvàlues immobiliàries, i que no està subjecte a IRPF (per aplicació de l’article 4 de la Llei de l’IRPF i de l’article 3 de la Llei de l’IP abans exposats), i que les participacions rebudes en contraprestació s’han de valorar a valor mercat a efectes fiscals (ja que no pot resultar d’aplicació l’article 24.3.c de la Llei de l’IRPF).
b. Que l’aportació de la llicència a la societat X està subjecte a IRPF però que no genera cap guany patrimonial d’acord amb l’article 24.3.c) de la Llei de l’IRPF, i que les participacions rebudes en contraprestació s’han de valorar pel cost d’adquisició originari a efectes fiscals.
c. Que s’ha de repercutir ’IGI al tipus general en l’aportació dels citats elements donat que són béns i drets afectes a una activat empresarial
a efectes de l’IGI d’acord amb l’article 5.1 de la Llei de l’IGI.
5. En el supòsit que no es doni la raó al consultant, i que es consideri que els rendiments obtinguts pel consultant s’han de qualificar com a rendiments d’activitats econòmiques, confirmar les conseqències fiscals que el consultant entén que es produirien:
i. Que la desafectació dels béns afectes a activitats empresarials en l’aportació dels mateixos a la societat X, per aplicació de l’article 24.3.c) de la Llei de l’IRPF, no pot generar rendiments d’activitats econòmiques, i que les participacions rebudes e contraprestació s’han de valorar pel cost d’adquisició originari a efectes fiscals.
ii. Que l’aportació no dinerària del conjunt d’elements patrimonials que a efectes de l’IRPF constitueixen una activitat empresarial, tindrà la consideració d’unitat econòmica autònoma capaç de desenvolupar una activitat empresarial pels seus propis mitjans i que per tant estarà no subjecte a l’IGI d’acord amb l’article 6.1 de la Llei d’IGI.
Resposta
Amb referència a la primera qüestió plantejada pel que fa a la consideració de l’impost sobre la renda de les persones físiques de la renda derivada de la transmissió del bé immoble arrendat, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 4 estableix que:
“Article 4. Fet generador
[...]
4. No estan subjectes a aquest impost les rendes següents:
a) Els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions de béns que estiguin subjectes a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries”.
El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 14, apartat 1 i 2 estableix que:
“Article 14. Rendes íntegres d’activitats econòmiques
1. Es consideren “rendes íntegres d’activitats econòmiques” les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.
2. L’obligat tributari que realitzi l’activitat d’arrendament de béns immobles pot optar per tributar d’acord amb el que es preveu en els articles 20 i 21, com a rendes del capital immobiliari.
Aquesta opció s’exerceix en la declaració que s’ha de presentar per aquest impost i vincula l’obligat tributari durant el període impositiu en què exerceixi i els dos períodes impositius següents”.
El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques en l’article 24 estableix que:
“Article 24 Concepte
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.
Atès el contingut dels articles esmentats anteriorment, us informem que d’acord amb l’impost sobre la renda de les persones físiques, les rendes percebudes pel consultant derivades de l’arrendament del terreny tenen la consideració de rendes de capital immobiliari, ja que segons la informació proporcionada a la consulta entenem que el consultant no ordena per compte propi factors de producció materials i humans o d’algun d’ells, amb la finalitat d’intervenir en la producció, realització o comercialització de béns i serveis.
D’acord amb el que s’ha mencionat en el paràgraf anterior, la renda derivada de la transmissió de l’immoble en qüestió es considera un guany o pèrdua de capital. D’altra banda, els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions de béns que estiguin subjectes a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no estan subjectes a l’impost sobre la renda de les persones físiques.
Pel que fa a la segona qüestió plantejada en relació amb el criteri per diferenciar els rendiments del capital immobiliari dels rendiments d’activitat econòmica d’acord amb l’impost sobre la renda de les persones físiques, us informem que les condicions exposades a la vostra consulta són circumstàncies rellevants, entre d’altres, que poden determinar l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’ells, amb la finalitat d’intervenir en la producció, la realització o la comercialització de béns i serveis, si bé es tracta d’una matèria no regulada expressament a la normativa i que s’hauria d’acreditar en cada cas.
Amb referència a la tercera qüestió, entenem que l’apartat a ha quedat resolt a la resposta efectuada per la primera qüestió plantejada. Pel que fa l’apartat b, en relació amb la consideració de les rendes derivades de l’arrendament de la llicència, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 22 estableix que:
“Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari
Tenen la consideració de “rendes íntegres procedents del capital mobiliari” les següents:
[...]
4. Les rendes obtingudes de la prestació d’assistència tècnica, de l’arrendament o subarrendament de béns mobles, negocis o mines que no tinguin la consideració de rendiments de les activitats econòmiques.
Així mateix, rebran aquesta consideració els rendiments procedents de quantitats, de qualsevol classe, pagades pels conceptes següents sempre que no rebin la consideració de rendiments del treball ni d’activitats econòmiques:
a) Qualsevol concessió o autorització d’ús o cessió o llicència de drets sobre patents, dissenys, models i dibuixos industrials, marques, noms de domini i altres signes distintius de l’empresa, com també sobre altres drets de propietat industrial.
b) Qualsevol concessió o autorització d’ús o cessió o llicència de drets sobre plans, fórmules o procediments secrets, de drets sobre informacions relatives a experiències industrials, comercials o científiques, incloses les tècniques i els mètodes de comercialització empresarial, o la concessió d’ús d’equips industrials, comercials o científics.
c) Qualsevol concessió o autorització d’ús o cessió o llicència de drets d’autor sobre obres literàries, artístiques o científiques, incloses les produccions audiovisuals i els programes, les aplicacions i els sistemes informàtics, així com els drets veïns als drets d’autor realitzades per persones diferents de l’autor.
d) Els pagaments per la cessió de drets d’imatge”.
Atès el contingut de l’article esmentat anteriorment, us informem que d’acord amb l’impost sobre la renda de les persones físiques, les rendes percebudes pel consultant derivades de l’arrendament de la llicència tenen la consideració de rendes de capital mobiliari, sempre que el consultant no ordeni per compte propi factors de producció materials i humans o d’algun d’ells, amb la finalitat d’intervenir en la producció, la realització o la comercialització de béns i serveis.
En relació amb l’apartat a de la quarta qüestió, aportació del bé immoble a la societat, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, en l’article 3 estableix que:
“Article 3. Fet generador
1. Estan subjectes a aquest impost les plusvàlues que es posin de manifest en les transmissions patrimonials, oneroses o lucratives “inter vivos”, de tota classe de béns immobles, així com en la constitució o en la cessió de drets reals sobre els béns immobles”.
El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries en l’article 4, apartat 6 estableix que:
“Article 4. Exempcions
Resten exemptes de l’impost:
[...]
6. Les plusvàlues derivades de les aportacions de béns immobles o de drets reals sobre els mateixos realitzades per persones físiques a societats en què tots els accionistes i les persones físiques que aporten els esmentats béns o drets reals sobre els mateixos, tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau o siguin cònjuges o siguin persones que integrin les unions estables de parella, regulades a la Llei 4/2005, del 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella”.
Atès el contingut dels articles anteriors, entenem que la plusvàlua obtinguda pel consultant derivada de l’aportació del bé immoble a la societat està subjecta a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, i no subjecta a IRPF tal com estableix l’article 4, apartat 4, a) de la LIRPF. D’altra banda, atès que el consultant aporta el bé immoble a una societat en què tots els accionistes, inclòs el consultant, tenen un grau de parentiu per consanguinitat en línia descendent, ascendent i/o col·lateral en primer grau, entenem que la plusvàlua derivada de l’operació en qüestió està exempta de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries. Sense perjudici d’aquest fet, s’ha de diferenciar entre els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions i la valoració fiscal posterior de les participacions rebudes pel consultant com a conseqüència de l’operació en qüestió. El que no subjecta la Llei de l’impost de la renda de les persones en l’article 4, apartat 4, a) són els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions de béns que estiguin subjectes a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i, no estableix res en relació amb la valoració posterior de les accions rebudes pel consultant. Atès que les participacions han estat adquirides per una persona física resident fiscal a Andorra, entenem que són aplicables les disposicions de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i en particular l’article 24, apartat 3, c) i per tant, les participacions rebudes pel consultant en contraprestació de l’aportació de l’immoble conservaran, a efectes impositius, el valor d’adquisició originari del bé aportat.
Pel que fa a l’apartat b de la quarta qüestió en relació amb la transmissió de la llicència que realitza el consultant a la societat, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 24, estableix que:
“Article 24. Concepte
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.
D’altra banda, el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques en l’article 24 apartat 3 estableix que:
“Article 24. Concepte
3. Així mateix, es considera que no hi ha guany o pèrdua de capital en els supòsits següents:
c) En les aportacions no dineràries de qualsevol tipus de béns o drets realitzades en favor de societats en què tots els accionistes i les persones físiques que aporten els béns o drets esmentats tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau, o siguin cònjuges, o siguin persones que integrin les unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella.
En tot cas, les participacions de la societat destinatària de l’aportació rebudes per la persona que efectua l’aportació conserven, a efectes impositius, el valor d’adquisició originari dels béns o drets aportats”.
Atès el contingut dels articles anteriors i que el consultant aporta la llicència a una societat en què tots els accionistes, inclòs el consultant, tenen un grau de parentiu per consanguinitat en línia descendent, ascendent i/o col·lateral en primer grau, entenem que el guany o la pèrdua derivada de l’operació en qüestió no es considerarà com a tal als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Les participacions rebudes pel consultant conservaran, a efectes impositius, el valor d’adquisició originari de la llicència aportada.
Amb referència a l’apartat c de la quarta qüestió pel que fa a la subjecció a l’impost general indirecte de les aportacions efectuades pel consultant a la societat, us informem que el Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en l’article 5, estableix que:
“Article 5. Concepte d’activitat econòmica i d’empresari o professional
1. Són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.
L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.
2. A l’efecte d’aquesta Llei, es consideren empresaris o professionals les persones físiques o entitats que realitzin activitats econòmiques.
3. S’entenen realitzades en el desenvolupament de l’activitat econòmica les transmissions o cessions d’ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol bé o dret que integrin el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, fins i tot les efectuades amb motiu del cessament en l’exercici de les activitats econòmiques que determinen la subjecció a l’impost.
4. No tenen la consideració d’empresaris o professionals als efectes d’aquest impost quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals. A l’efecte de determinar l’import anterior, no es tenen en compte les transmissions de béns d’inversió i s’exclou, si escau, l’impost general indirecte. L’import es prorrateja en la part corresponent a l’any natural en cas d’inici d’activitat.
En el cas de les activitats agrícoles i ramaderes, el llindar indicat en el paràgraf anterior se situa en la xifra anual de 150.000 euros.
Els empresaris o els professionals que optin per ser considerats com a tals, ho han de sol·licitar al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any en què hagi de tenir efecte. Una vegada hagin optat per ser considerats empresaris o professionals, s’ha de mantenir aquesta situació durant un termini mínim de tres anys, i per sol·licitar-ne la baixa cal que hi renunciïn comunicant-ho al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any anterior a l’any en què hagi de tenir efecte.
El procediment i la forma de la sol·licitud per ser considerat empresari s’establiran reglamentàriament”.
El Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte en l’article 7 estableix que:
“Article 7. Concepte de lliurament de béns
1. Es considera lliurament de béns la transmissió del poder de disposició sobre els béns corporals, fins i tot si es realitzen mitjançant la cessió de títols representatius d’aquests béns.
A l’efecte d’aquest impost, també tenen la consideració de béns corporals el gas, la calor, el fred, l’energia elèctrica i altres modalitats d’energia”.
D’altra banda, el Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte en l’article 7, apartat 2b estableix que:
“Article 7. Concepte de lliurament de béns
2. També tenen la consideració de lliurament de béns:
b) Les aportacions no dineràries, efectuades pels obligats tributaris de l’impost, d’elements del seu patrimoni empresarial o professional a societats o comunitats de béns
o qualsevol altre tipus d’entitats i les adjudicacions d’aquesta naturalesa en cas de dissolució o liquidació total o parcial d’aquestes entitats”.
Atès que el consultant té la consideració d’empresari als efectes de l’impost general indirecte i que el elements que vol aportar a la societat estan afectes a seva activitat empresarial, entenem que les aportacions en qüestió tenen la consideració de lliuraments de béns i en conseqüència el consultant haurà de repercutir el tipus de gravamen general del 4,5%.